Податкові відрахування по ПДВ (складні питання)

Відомо, що перелік інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, передбачений ст. 264 НК РФ, є відкритим. Це означає, що платник податків має можливість всі витрати, які відповідають загальним вимогам, що пред'являються до витрат (ст. 252 НК РФ), врахувати при обчисленні податку на прибуток. Тобто витрати повинні бути обгрунтовані і документально підтверджені, а також пов'язані з діяльністю, спрямованою на отримання доходу. Однак на практиці платники податків не завжди мають можливість врахувати такі витрати внаслідок розбіжностей з контролюючими органами. Деякі з таких випадків ми розглянемо нижче.

Амортизується майно і виняткові права на програми для ЕОМ

Напевно вже всі платники податків в курсі, що з 1 січня 2008 року в Податковий Кодекс РФ (далі - НК РФ) внесені зміни щодо вартості майна, яке визнається амортизируемим. Тепер в цілях податкового обліку таким майном визнаються об'єкти вартістю понад 20 000 рублів (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Отже, амортизируемим майном будуть визнаватися виняткові права на програми для ЕОМ вартістю вище зазначеної суми. При цьому законодавець, ймовірно, забув внести відповідні поправки в пп. 26 п.1 ст. 264 НК РФ, відповідно до якого як і раніше до інших витрат відносяться витрати на придбання виключних прав на програми для ЕОМ вартістю менше 10 000 рублів.

В результаті перед платниками податків постало закономірне питання: як враховувати виняткові права вартістю від 10000 до 20000 рублів? На це питання Мінфін РФ дав цілком прогнозовану відповідь: витрати з придбання виняткових прав на програми для ЕОМ вартістю більше 10 000 руб. амортизуються в загальному порядку (Листи Мінфіну РФ 01.07.2008 року №03-03-06 / 1/379, від 13.02.2008 року № 03-03-06 / 1/91).

Відповідь, з позиції Мінфіну, цілком закономірний, але, наш погляд, явно не відповідає нормам НК РФ. Очевидно, що законодавець просто випустив з уваги пп. 26 п.1 ст. 264 НК РФ, і тому не привів його у відповідність з п. 1 ст. 265 НК РФ. Тим більше що до внесення зазначених змін суми у відповідних пунктах були однаковими - 10000 рублів. Логічно тому припустити, що законодавець просто хотів підвищити вартість майна (в даному випадку - виняткові права), витрати на яке можна визнавати іншими і не амортизувати.

Вважаємо, що платники податків для визнання іншими витратами витрати на виняткові права вартістю понад 10000 але менше 20000 рублів можуть скористатися пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (інші витрати, пов'язані з виробництвом і (або) реалізацією). Однак таке рішення викличе заперечення податкових органів, а для звернення до суду сума 10000 рублів занадто мала, тому більшість платників податків ймовірно все ж віддасть перевагу керуватися позицією Мінфіну РФ.

Переїзд працівника на роботу в іншу місцевість і витрати роботодавця

Трудовий Кодекс РФ передбачає обов'язок роботодавця відшкодувати працівникові витрати при переїзді на роботу в іншу місцевість за умови попередньої домовленості з роботодавцем.

При цьому роботодавець відшкодовує витрати по переїзду працівника, членів його сім'ї і провезення майна, а також витрати з облаштування на новому місці проживання. При цьому слід зазначити, що конкретні розміри такого відшкодування встановлюються угодою сторін трудового договору. Природно платників податку на прибуток цікавить, які з цих витрат вони можуть врахувати при обчисленні податку на прибуток?

Справа в тому, що НК РФ містить норму про визнання у витратах сум виплачених підйомних (пп.5 п.1 ст.264 НК РФ). І хоча ні НК РФ, ні ТК РФ не містить визначення поняття «підйомні», саме зазначену норму прийнято застосовувати до таких відшкодувань виходячи зі сформованої практики його застосування і контексту, в якому воно використовується в інших нормативних актах (наприклад, Постанова Уряду РФ від 20.12 .2002 року №911 «Про гарантії і компенсації працівникам, які направляються на роботу в представництва України за кордоном»). Таке застосування зазначеного пункту Податкового Кодексу слід і з роз'яснень Мінфіну РФ (Лист №03-03-04 / 1/30 від 17.01.2006 року).

Однак НК РФ передбачає, що підйомні враховуються в межах норм, встановлених відповідно до законодавства РФ. І ось тут платники податків стикаються з певними труднощами. Справа в тому, що зараз розміри відшкодування таких витрат затверджені тільки для організацій, що фінансуються з федерального бюджету (Постанова Уряду РФ №187 від 02.04.2003 року). Логічно припустити, що для інших організацій такі розміри не застосовуються і витрати повинні визнаватися в сумах, узгоджених в трудовому договорі.

Однак у Мінфіну своє бачення даної ситуації. Офіційна позиція відомства полягає в тому, що глава 25 НК РФ «обмежує даний вид витрат для всіх категорій платників податків», тому «всі організації до затвердження відповідних норм» повинні визнавати витрати по відшкодуванню таких витрат в межах норм, затверджених для організацій, що фінансуються з федерального бюджету. Вважаємо, даний висновок є більш ніж спірним, однак подібна думка Мінфін РФ висловлював неодноразово (Листи Мінфіну РФ від 22.05.2007 року №03-04-06-01 / 152, від 14.03.2006 року №03-03-04 / 2/72, від 17.01.2006 року № 03-03-04 / 1/30).

На жаль, у зв'язку з відсутністю судової практики з даного питання, нам нічим обнадіяти платника податків. Проте, вважаємо, що шанси платника податків в суді в такій ситуації досить великі (беручи до уваги те, що ТК РФ вказує на встановлення розмірів відшкодувань при переїзді угодою сторін трудового договору, а інші норми встановлені тільки для бюджетних організацій).

Однак це не єдина проблема, з якою стикаються роботодавці при виконанні вимог статті 169 ТК РФ. Податкові органи Москви вважають, що такі витрати можуть визнаватися тільки при наявності трудового договору і, відповідно, трудових відносин на момент переїзду на роботу в іншу місцевість. Так, в Листі від 18.02.2008 року №20-12 / 015 139 УФНС по м Москві вказало, що іноземний викладач, запрошений для роботи в російське освітня установа, до укладення з ним трудового договору не був працівником даної організації, і тому витрати, пов'язані з його переїздом і облаштуванням, не враховуються з метою оподаткування прибутку.

З таким висновком, на нашу думку, теж можна посперечатися, адже переїзд здійснюється у зв'язку з укладенням трудового договору за попередньою домовленістю з роботодавцем. Судова практика щодо податку на прибуток відсутній. Але наявність позитивних судових рішень по ЄСП і ПДФО, в яких судді відхилили аналогічні доводи податківців, дозволяє сподіватися на успішний результат справи в суді і з податку на прибуток (Постанова ФАС Поволзької округу від 16.03.2006 року №А72-5629 / 05-6 / 435).

3. Співпрацюємо з торговою мережею - плата за вхід

Не секрет, що на російському ринку великі торгові мережі вже давно практикують стягування з постачальників плати «за вхід в торговельну мережу», за поставку товарів у нововідкритий магазин і інші подібні послуги. У зв'язку з тим, що кожен виробник (і оптовий продавець) зацікавлений у продажу своєї продукції (товарів) через великі торгові мережі, останні мають можливість практично диктувати їм свої умови.

Однак, реально несучи витрати по оплаті «за вхід», виробники не мають можливості врахувати їх при обчисленні податку на прибуток і зменшити таким чином своє податкове навантаження. Адже Мінфін і податкові органи відмовляють у визнанні таких витрат, вважаючи їх економічно необгрунтованими або не пов'язаними з діяльністю постачальника (Листи Мінфіну РФ від 17.10.2006 року №03-03-02 / 247, від 03.10.2006 року №03-03-04 / 1/677).

І хоча чиновники визнають той факт, що оптовики змушені платити роздробі, вони продовжують відмовляти платнику податків у визнанні таких витрат. «Ми знаємо про те, що на ринку в Москві склалася така ситуація. Ми не сперечаємося з тим, що без подібних витрат оптовикам набагато складніше збувати товар. Але, дивлячись на документи, ми не бачимо, за що платить оптовик »- так відповів в бесіді з кореспондентом« УНП »начальник відділу адміністрування податку на прибуток комерційних організацій ФНС Росії Дмитро Григоренко [1] .

У такій ситуації у платника податків залишається тільки один варіант - відстоювати свою позицію в суді. Адже перелік інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, є відкритим (пп.49 п. 1 ст. 264 НК РФ), а економічна обгрунтованість і зв'язок з діяльністю платника податку на наш погляд очевидна і може бути підтверджена відповідними документами (наприклад, розрахунком, що підтверджує збільшення обсягів продажів після входу в торговельну мережу).

Тим більше, що приклади судових рішень, винесених на користь платника податків з аналогічних питань, є (Постанова ФАС Московського округу від 21.11.2007 року № КА-А40 / 12065-07, від 07.11.2006, 14.11.2006 N КА-А40 / 10838 -06).

2008 рік приніс ще одне рішення на користь платника податків. Його виніс ФАС Північно-Західного округу (Постанова від 12 травня 2008 року №А56-16675 / 2007). Суд прийшов до висновку, що платник податків законно зменшив базу оподаткування на суму вступного внеску, оскільки такі витрати обумовлений діяльністю платника податків для цілей отримання доходу.

4. Пріоритетна викладка товарів є - а витрати?

В продовження теми співпраці постачальників з великими торговельними мережами відзначимо свіже судове рішення на користь платника податків за такими витратами, як:

• плата за включення товарних позицій в асортимент магазинів;

• розміщення товарів на полицях цих магазинів;

• виділення додаткових і переважних місць в магазинах і ін.

ФАС Московського округу вирішив, що такі витрати спрямовані на збільшення реалізації продукції заявника, пов'язані з його діяльністю, є документально підтвердженими і обгрунтованими і дозволив визнати витрати (Постанова від 02.06.2008 року № КА-А40 / 4667-08).

5. І знову про відрядження ...

Практично кожна організація стикається у своїй діяльності з необхідністю направити співробітника у відрядження. Як наслідок вона несе відповідні витрати, які враховуються при обчисленні податку на прибуток у порядку, передбаченому пп.12 п.1 ст. 264 НК РФ.

Але і тут не все просто. Наприклад, чи може відрядження бути більше 40 днів і як враховувати витрати, якщо термін відрядження перевищує зазначений період? Даний термін встановлений Інструкцією Мінфіну СРСР №62 від 07.04.1988 року. Як бачимо документ старий, але чиновники Мінфіну РФ і податкові органи, грунтуючись на ньому, стверджують, що відрядження можуть бути визнані лише витрати в межах 40 днів (це стосується, перш за все, кількості днів виплати добових і проживання у відрядженні). Таку думку було висловлено, зокрема, в Листі Мінфіну РФ від 28.03.2008 року №03-03-06 / 2/30, Листі УФНС РФ по м Москві від 03.07.2007 року №20-12 / 062 183. Більшість незалежних експертів вважають таку позицію необгрунтованою. Адже НК РФ не містить норм, що обмежують тривалість відрядження. Згадана Інструкція була прийнята набагато раніше ТК РФ, а саме він є основним нормативно-правовим актом, що регулює трудові відносини, і Інструкція застосовується тільки в частині, що не суперечить ТК РФ. Аналіз норм ст. 166 ТК РФ дозволяє зробити висновок про те, що термін відрядження встановлюється розпорядженням роботодавця, при цьому ніяких обмежень ТК РФ не містить. У зв'язку з цим вважаємо безпідставним обмежувати термін відрядження на підставі Інструкції.

Проте, вважаємо за необхідне зазначити: наша консультаційна практика показує, що при перевірках податкові інспектори дотримуються позиції обмеження терміну відрядження. Витрати за період, що перевищує 40 днів, вони знімають.

Зверніть увагу: зазначена ситуація актуальна для відносин, що виникли до 25.10.2008 року. Справа в тому, що 25.10.2008 року набрала чинності Постанова Уряду РФ № 749 від 13.10.2008 року. Зазначеною Постановою затверджено нове Положення про особливості направлення працівників у службові відрядження (далі - Положення). У ньому протиріччя про термін відрядженні усунуто: відповідно до пункту 4 цього акта термін відрядження визначається роботодавцем з урахуванням обсягу, складності та інших особливостей службового доручення. Таким чином, з 25 жовтня 2008 року роботодавці можуть сміливо відправляти своїх працівників у відрядження тривалістю понад 40 днів. Тепер у податківців не буде підстав для виключення з витрат з метою обчислення податку на прибуток витрат за «зайві» дні.

На практиці нерідкі випадки, коли працівник, скерований у відрядження, після її закінчення залишається там у відпустці. Чи можна за таких умов врахувати витрати на проїзд працівника назад? Звернувшись до роз'яснень Мінфіну РФ, ми бачимо негативну відповідь - такі витрати визнати не можна (Лист Мінфіну Росії від 10.11.2005 N 03-03-04 / 2/111).

А ось суди дотримуються протилежної точки зору. Так, в Постанові від 19.06.2007 року №Ф09-3838 / 07-С2 ФАС Уральського округу зробив наступний висновок: розбіжність в датах на посвідченнях про відрядження і авіаквитках викликано тим, що один з працівників після фактичних днів відрядження скористався наданими йому відгулами і залишився в місці знаходження відрядження, а в іншого в місці відрядження почалася відпустка. Чинне законодавство не передбачає обов'язкового збігу розглянутих дат як умову для визнання витрат економічно обгрунтованими і документально підтвердженими. Аналогічні висновки були зроблені в Постанові цього ж суду №Ф09-3119 / 07-С2 від 04.05.2007 року.

При направленні працівника у відрядження за кордон у роботодавця виникає питання, чи необхідно посвідчення про відрядження? Адже досить складно в країнах далекого зарубіжжя пояснити необхідність проставлення відміток на цьому документі. Тут думки податкових органів і Мінфіну розділилися.

Податкові органи Москви завжди наполягали на наявності посвідчення про відрядження навіть при закордонному відрядженні (Листи УФНС Росії по м Москві від 19.12.2007 року №28-11 / 121388, від 18.01.2007 року №21-11 / 003 922 @ .а, від 19.05 .2006 року №20-12 / 43886 @).

Мінфін же вказував, що якщо посвідчення не виписують, то час фактичного перебування працівника у відрядженні може визначатися за відмітками в закордонному паспорті працівника (Листи Мінфіну Росії від 17.05.2006 року № 03-03-04 / 1/469, від 08.09.2006 року № 03-03-04 / 1/660). У Постанові ФАС Північно-Західного округу від 30.08.2005 року №А56-2639 / 2005 суд вказав, що чинним законодавством не передбачено складання посвідчень про відрядження при відрядженні за кордон, тому витрати на відрядження можуть бути підтверджені наказами, авансовими звітами, а також копіями квитків і закордонних паспортів з відповідними відмітками.

Однак в травні цього року Мінфін РФ знову серед документів, необхідних для обґрунтування витрат на відрядження, назвав посвідчення про відрядження (Лист від 12.05.2008 року №03-03-06 / 2/47).

Зверніть увагу: зазначена ситуація також актуальна тільки для відносин, що виникли до 25.10.2008 року. Згадане вище нову Постанову вніс ясність і в це питання. Починаючи з 25 жовтня 2008 року за направлення співробітника у відрядження за межі території РФ посвідчення про відрядження не виписується. Виняток становлять відрядження до країн СНД, при в'їзді і виїзді в / з яких відмітки про перетинання державного кордону прикордонними органами не є проставляються.

7. Стільниковий зв'язок - деталізувати чи ні?

Влітку Мінфін РФ в черговий раз підкреслив, що для визнання витрат на стільниковий зв'язок платник податків повинен мати деталізовані рахунки оператора зв'язку, а також затверджений керівником організації перелік посад працівників, яким в силу виконуваних ними, необхідне використання стільникового зв'язку (Лист від 05.06.2008 року № 03-03-06 / 1/350).

6. Оренда є - договору немає ...

В даний час орендодавці великих торгових площ взяли за правило здавати в оренду площі в побудованих, але ще не закінчених обробкою і не оформлених у встановленому порядку будівлях. Таким чином, вони отримують додаткову вигоду за період, коли право власності ще не оформлено. Певний інтерес при цьому має і орендар: він уже може приступити до дообладнання приміщення і пристосуванню його до своїх потреб, нерідко фактично використовує приміщення в цей період.

Подібні отношения на практике оформляються по-різному (Попередній договір оренди, договір на право Укладення договору оренди, іноді даже Полягає сам договір оренди при відсутності у Орендодавця свідоцтва про право власності за). Але ось здійснювати витрати за такими договорами платникам податків, як правило, доводиться за рахунок чистого прибутку - зменшити оподатковуваний прибуток ні Мінфін, ні податківці не дозволяють.

Доводи при цьому наводяться такі:

• попередній договір відповідно до норм Цивільного Кодексу РФ (далі - ГК РФ) не передбачає оплати;

• законодавством РФ не передбачена плата за придбання права на укладення договору оренди (Лист Мінфіну Росії від 12.04.2004 N 04-02-05 / 2/13);

• оскільки попередній договір не містить основних ознак договору оренди, встановлених ГК РФ, такий договір не може вважатися договором оренди, укладеним відповідно до законодавства РФ. Отже, видатки за укладеним в установленому порядку договору не можна врахувати у зменшення податкової бази по податку на прибуток організацій, так як вони не відповідають умовам, встановленим в п. 1 ст. 252 НК РФ (Лист УФНС РФ по м Москві від 8 вересня 2007 року №20-12 / 086 935).

Зверніть увагу: в одному випадку Мінфін визнав можливість визнання при обчисленні оподатковуваного прибутку витрат по оплаті права на укладення договору (Лист Мінфіну РФ від 20.02.2007 року № 03-03-06 / 2/31). На думку фінансового відомства, якщо в розпорядчому документі органу виконавчої влади передбачено обов'язок укласти договір з особою, яка внесла додаткову плату, то перерахування грошових коштів на зазначених умовах є витратою по ст. 252 НК РФ. Якщо ж такий стан в розпорядчому документі відсутня, в цілях оподаткування перерахування плати слід розглядати як перерахування на безоплатній основі. На підставі норми п. 16 ст. 270 НК РФ такі витрати не можуть зменшувати величину податкової бази по податку на прибуток.

Виходить, що при оформленні подібних відносин попереднім договором оренди або договором на право укладення договору оренди визнати такі витрати практично неможливо.

Буває, що полягає сам договір оренди (у момент, коли право власності на збудований об'єкт за орендодавцем ще не зареєстровано). Відзначимо, що на термін до року договір оренди нерухомого майна не потребує державної реєстрації. Здавалося б, в цьому випадку витрати можна визнати. Але і тут Мінфін і податківці стоять на своєму - витрати визнати не можна, так як договір оренди, укладений з особою, яка не має свідоцтва про державну реєстрацію його прав, не підтверджує вироблений орендарем витрата у вигляді орендної плати (Лист Мінфіну Росії від 27.03.2006 року №03-03-04 / 1/288, Лист УФНС Росії по м Москві від 18.04.2006 року № 20-12 / 31083).

У пошуках підстав для визнання витрат, понесених в результаті подібних відносин, ряд платників податків укладає договір оренди в момент отримання орендодавцем права власності з так званої ретроспективної застереженням (тобто дія договору поширюється на відносини, що мали місце до моменту його укладення). Така можливість передбачена ГК РФ. А ось як поставляться до подібних договорів (і, відповідно, витрат) контролюючі органи?

Мінфін вказав, що при укладенні договору оренди з поширенням його дії на більш ранні періоди витрати можуть враховуватися тільки починаючи з моменту вступу в силу договору оренди (Лист від 26.10.2004 року №03-03-01-04 / 1/86).

УФНС РФ по м Москві дало платнику податків дещо інші роз'яснення: орендна плата за фактично використовується до укладення договору оренди майно враховується в складі витрат, якщо договір містить умову про поширення його на відносини, що виникли до укладення цього договору (Лист від 04.03.2005 року № 20-12 / 14626).

В Уральському окрузі ФАС вважає, що якщо користування майном мало місце до укладення договору оренди, є підтверджуючі документи і платник податків вносив орендну плату, відсутність договору оренди в періоді, що перевіряється саме по собі не впливає на його право врахувати реально понесені витрати на підставі пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постанови ФАС Уральського округу від 18.03.2008 року №Ф09-469 / 08-С2, від 03.09.2007 року №Ф09-7069 / 07-С2).

Однак слід зазначити, що у всіх зазначених вище випадках предметом розгляду було питання оренди муніципального майна, тому невідомо, якою буде реакція суддів і податківців в ситуаціях з орендою майна, що перебуває у приватній власності.

Висновок самого договору оренди за відсутності свідоцтва про право власності також викликає суперечки з перевіряючими. Інспектори стверджують, що витрати за договором оренди будівлі, укладеним до реєстрації права власності орендодавця на цю будівлю, не зменшують оподатковуваний прибуток.

Зовсім недавно Мінфін ще раз підтвердив цю позицію. У своєму Листі він вказав, що до оформлення орендодавцем права власності на об'єкт нерухомості сторони не зможуть укласти договір оренди, так як право здачі майна в оренду належить його власнику (ст. Ст. 209 і 608 ГК РФ). Витрати ж за неукладеним в установленому порядку договору оренди не враховуються при оподаткуванні прибутку (Лист Мінфіну РФ від 09.07.2008 N 03-03-06 / 1/399).

У судовій практиці Західно-Сибірського округу зустрічається рішення на користь платника податків (Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 10.04.2007 року № Ф04-2117 / 2007 (33186-А27-31). Суд вказав, що витрати за договором оренди можна врахувати при оподаткуванні прибутку, навіть якщо право на майно, передане в оренду, не минуло держреєстрацію. Доводи суду були наступними:

• порушення норм цивільного законодавства впливає на оподаткування лише у випадках, спеціально передбачених законодавством;

• витрати враховуються при наявності документів, оформлених відповідно до законодавства РФ, які підтверджують понесені платником податку витрати, НК РФ не ставить облік витрат в залежність від підстав та правомірності користування приміщенням;

• спірні угоди не втрачають свого економічного характеру і являють собою форму обороту товарно-матеріальних засобів;

• тому в результаті визнання угоди недійсною під сумнів ставиться підставу платежу, але не сам факт платежу і визнання угоди недійсною не означає заперечення самого факту витрат, а також їх виробничого призначення.

Власне кажучи, доводи нам здаються цілком переконливими. Тим паче, що навіть якщо визнати неможливим облік подібних витрат за відсутності договору оренди на підставі, передбаченій пп.10 п. 1 ст. 264 НК РФ, їх можна врахувати на підставі пп.49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Адже, як правило, подібні витрати задовольняють всім вимогам ст. 252 НК РФ: є акти прийому-передачі майна та документи, що підтверджують оплату, а майно фактично використовується в діяльності, спрямованої на одержання доходу.

Однак, незважаючи на здавалося б очевидну обґрунтованість таких витрат, платники податків досі не мають можливості зменшувати на них оподатковуваний прибуток. І позитивне зрушення тут можливий тільки при залученні судових інстанцій. Але далеко не кожен платник податків готовий до судового позову, яка забирає багато часу і сил, а результат її не гарантований.

Отже, наявність в статті 264 НК РФ підпункту 49 пункту 1 цієї статті не завжди дозволяє визнати обґрунтовані і підтверджені витрати і для захисту своїх прав платників податків доводиться звертатися до суду.

Бухгалтерський облік у видавництві та поліграфії

№1 2009

Юлія Пономаренко, консультант АКГ «Інтерком-Аудит»