Автор: Бризгалін Аркадій Вікторович, генеральний директор Групи компаній «Податки та фінансове право», кандидат юридичних наук

Співавтор: Анікєєва Ольга Євгенівна, г оловний спеціаліст з юридичних питань групи компаній «Податки та фінансове право»

Порядок визначення податкового статусу фізичної особи

Платниками ПДФО визнаються податкові резиденти РФ і неподаткові резиденти. Причому об'єктом обкладення ПДФО для податкових резидентів є доходи, отримані від джерел в РФ і від джерел за межами РФ, а для нерезидентів - тільки доходи від джерел в РФ (ст. 209 НК РФ).

Для визначення податкового статусу фізичної особи слід встановити кількість днів його перебування в РФ протягом 12 місяців, що передують даті виплати доходу.

При визначенні 12 місяців слід враховувати кілька правил.

По-перше, ці місяці йдуть послідовно один за одним (наприклад, березень, квітень, травень, червень і т.д.).

По-друге, це не обов'язково календарні місяці, тому вони не завжди повинні починатися з 1 числа і закінчуватися 30 або 31 числа. Вони можуть початися і в середині місяця (наприклад, з 12 березня 2011 р по 11 березня 2012 року).

Аналогічний висновок випливає з Листа УФНС по м Москві від 24.07.2009 № 20-15 / 3/076408 @: «Для визначення статусу платника податків, наприклад, на 17 липня 2009 р слід розглянути період, що дорівнює 12 місяцям, що передує цій даті , тобто з 17 липня 2008 р по 16 липня 2009 г. ».

По-третє, 12 наступних поспіль місяців можуть не збігатися з календарним роком.

Тобто 12-місячний період може початися в одному календарному році і закінчитися в іншому.

Мінфін РФ в Листі від 14.07.2011 № 03-04-06 / 6-170 також вказав, що «при визначенні податкового статусу фізичної особи необхідно враховувати 12-місячний період, який визначається на дату отримання ним доходу, в тому числі почався в одному податковому періоді (календарний рік) і триває в іншому податковому періоді (календарний рік) ».

Іншими словами, в розрахунок 12-місячного періоду приймаються і місяці перебування в РФ, що передують поточному календарному році.

До 1 січня 2007 р ст. 11 НК РФ містилося правило про те, що податковими резидентами РФ визнаються фізичні особи, які фактично знаходяться на території Росії не менше 183 днів у календарному році, тобто 12-місячний період обмежувався календарним роком. Однак з 1 січня 2007 р зазначене положення не застосовується.

Є свої правила і при підрахунку 183 днів - для цього слід підсумувати всі календарні дні перебування особи в РФ за 12 місяців.

Тобто 183 дні перебування в РФ, після досягнення яких фізична особа буде визнано податковим резидентом РФ, обчислюються шляхом підсумовування всіх календарних днів, в яких фізична особа фактично перебувало в РФ протягом 12 наступних поспіль місяців.

Дні перебування особи за межами РФ в розрахунку не беруть участь. Наприклад, при визначенні статусу податкового резидента із загальної кількості днів перебування на території РФ слід виключити дні перебування у службовому відрядженні за межами Росії (Лист УФНС по м Москві від 24.07.2009 № 20-15 / 3/076408 @).

Із загального правила є один виняток - період перебування фізичної особи в РФ не переривається на періоди його виїзду за межі РФ для короткострокового (менше шести місяців) лікування або навчання.

Тобто дні перебування особи поза межами РФ при підрахунку не враховуються, за винятком випадків, коли таке відсутність було обумовлено лікуванням і навчанням терміном до 6 місяців.

Наприклад, незважаючи на те, що фізична особа протягом 140 календарних днів перебувало на лікуванні або навчанні за кордоном, тобто фактично було відсутнє в РФ, зазначений час вважається часом його перебування на території РФ.

Якщо ж фізична особа лікувалося або навчалося поза межами РФ понад 6 місяців, весь цей час (а не тільки в частині перевищення 6 місяців) в розрахунок 183 днів не береться.

У Листі Мінфіну РФ і ФНС від 23.09.2008 № 3-5-03 / 529 @ сказано, що «обмеження за віком, по видам навчальних закладів, навчальних дисциплін, лікувальних установ, видів захворювань, а також за переліком зарубіжних країн, в яких громадяни РФ можуть проходити лікування або навчання (менше шести місяців), ст. 207 НК РФ не встановлені ».

Тобто для цілей визначення податкового статусу не важливо, яку спеціальність отримував навчався за кордоном, в якій державі і від якої хвороби він лікувався, головне - це термін, на який він покинув РФ для цих цілей.

Документами, що підтверджують знаходження фізичної особи за межами РФ для лікування або навчання, можуть бути договори з медичними (освітніми) установами на лікування (навчання), довідки, видані медичними (освітніми) установами, які свідчать про проведення лікування (проходження навчання), із зазначенням часу проведення лікування (навчання), а також копії паспорта з відмітками органів прикордонного контролю про перетин кордону (Лист Мінфіну РФ від 26.06.2008 № 03-04-06-01 / 182).

На відміну від 12 місяців 183 днів не обов'язково йдуть підряд (такого умови ст. 207 НК РФ не містить).

Тобто дні, необхідні для визначення податкового резидентства, не обов'язково повинні бути послідовними, вони можуть і перериватися (на час відпусток, відряджень і т.д. (наприклад, особа перебувала на території РФ 21 день в травні 2012 р + 15 днів в липні 2012 +12 днів у вересні 2012 р + ...)).

Мінфін РФ в Листі від 01.04.2009 № 03-04-06-01 / 72 також вказав, що «не має значення, знаходився працівник в РФ 183 дні поспіль чи ні, 183 дня перебування в РФ обчислюються шляхом підсумовування всіх календарних днів, в яких фізична особа перебувала в РФ протягом 12 зазначених наступних поспіль місяців ».

НК РФ не встановлює будь-яких спеціальних правил для підтвердження фактичного часу знаходження фізичної особи в РФ і не містить конкретного переліку документів, які повинні подаватися для цього.

На нашу думку, це можуть бути будь-які документи, що містять інформацію про фактичний час перебування особи в РФ, наприклад:

- копії сторінок закордонного паспорта з відмітками органів прикордонного контролю про перетин кордону;

- трудовий договір;

- довідки з місця роботи, видані на підставі відомостей з табеля обліку робочого часу;

- табель обліку робочого часу;

- свідоцтво про реєстрацію за місцем тимчасового перебування;

- квитанції про проживання в готелі;

- накази про відрядження, службові завдання і т.п.

Даний перелік не є вичерпним. Головне, щоб на підставі цих документів можна було достовірно встановити тривалість фактичного перебування фізичної особи на території РФ.

Аналогічний висновок зроблений в Листах Мінфіну РФ від 16.05.2011 № 03-04-06 / 6-110, ФНС від 22.07.2011 № ОД-4-3 / 11900 @, Мінфіну і ФНС від 23.09.2008 № 3-5-03 / 529 @.

Так, наприклад, в Листі від 16.03.2012 № 03-04-06 / 6-64 Мінфін РФ вказав, що «Кодексом не встановлено правил підтвердження організацією - джерелом виплати доходу фактичного часу знаходження фізичних осіб - одержувачів доходу в РФ або за її межами . З цією метою організація може запитувати у фізичних осіб необхідні відомості і документи ».

При цьому міграційна карта з відміткою органу прикордонного контролю і вид на проживання, на думку контролюючих органів, самі по собі не підтверджують фактичне перебування особи в РФ (Листи Мінфіну РФ від 29.12.2010 № 03-04-06 / 6-324, від 17.07 .2009 № 03-04-06-01 / 176).

Не можна визначати податковий статус фізичної особи виходячи з передбачуваного часу знаходження в РФ (наприклад, терміну трудового договору). Тобто, уклавши з іноземним громадянином-нерезидентом трудовий договір на невизначений термін, не можна спочатку розглядати його як податкового резидента РФ і утримувати з його доходів ПДФО за ставкою 13%. Виняток становлять лише громадяни Республіки Білорусь.

Згідно п. 1 ст. 1 Першого протоколу до Угоди між Урядом РФ і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків стосовно податків на доходи і майно від 21.04.1995, підписаного 24.01.2006, винагорода, що одержується фізичною особою з постійним місцем проживання в одній Договірній Державі (громадянином РФ або Республіки Білорусь) в зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі протягом періоду перебування в цій другій Г сударство, що становить не менше 183 днів у календарному році, або безперервно протягом 183 днів, що почалися в попередньому календарному році і стікали в поточному календарному році, може оподатковуватись у цій другій Договірній Державі в порядку і за ставками, передбаченими в відношенні осіб з постійним місцем проживання в цій Державі.

Пунктом 2 ст. 1 Протоколу передбачено, що зазначений податковий режим застосовується з дати початку роботи за наймом в іншій Договірній Державі, тривалість якої відповідно до трудового договору становить не менше 183 днів.

Таким чином, якщо між організацією і громадянином Республіки Білорусь (нерезидентом РФ) укладено трудовий договір, який передбачає його роботу на території РФ тривалістю не менше 183 днів у календарному році, білоруський громадянин визнається податковим резидентом РФ з дати початку роботи за наймом, і його доходи, отримані від джерел в РФ, підлягають обкладенню ПДФО за ставкою 13%.

Іншими словами, до доходів співробітника - громадянина Білорусі, який не є податковим резидентом РФ, ставку ПДФО 13% слід застосовувати вже з початку її роботи за трудовим договором, якщо термін дії останнього становить понад 183 днів. Фактичне ж час перебування в РФ такого співробітника значення не має (Листи Мінфіну РФ від 21.02.2011 № 03-04-05 / 6-112, від 05.04.2012 № 03-04-06 / 6-98).

Однак за підсумками податкового періоду слід встановити остаточний податковий статус фізичної особи - громадянина Білорусі, відповідно до якого визначити ставку оподаткування його доходів, отриманих за податковий період. У разі якщо за наслідками податкового періоду вказаний співробітник організації буде знаходитися в РФ менше 183 днів у календарному році, умова п. 1 ст. 1 Першого протоколу (про постійне місце проживання) не буде дотримана і ПДФО з його доходів від джерел в РФ повинен бути утриманий організацією - податковим агентом за ставкою 30%. При цьому щодо доходів, отриманих ним з початку наступного податкового періоду, відповідно до положень п. 1 Протоколу організація-роботодавець має право утримувати ПДФО знову за ставкою 13% (листи Мінфіну РФ від 05.04.2012 № 03-04-06 / 6 98, УФНС по м Москві від 23.12.2011 № 20-14 / 3/124314 @).

Про облік днів приїзду в РФ і днів від'їзду з метою визначення податкового статусу

Глава 23 НК РФ «ПДФО» не містить роз'яснень щодо того, як враховуються дні від'їзду з РФ і дні приїзду в РФ при вирішенні питання про податкове резидентство фізичних осіб.

Роз'яснення контролюючих органів і судова практика з цього питання також суперечливі. Зокрема, є три точки зору.

1) День приїзду в РФ і день від'їзду з РФ враховуються при визначенні податкового статусу фізичної особи.

Мінфін РФ в Листах від 20.04.2012 № 03-04-05 / 6-534, від 14.07.2009 № 03-04-06-01 / 170, від 27.01.2009 № 03-04-07-01 / 8 роз'яснив, що при визначенні податкового статусу мають значення фактичні дні перебування фізичної особи в РФ, тобто враховуються всі дні, коли фізична особа перебувала на території РФ, включаючи дні приїзду та дні від'їзду. Застосування положень ст. 6.1 Кодексу з метою встановлення наявності у фізичної особи статусу податкового резидента РФ не потрібно.

ФНС РФ в Листі від 04.02.2009 № 3-5-04 / 097 @ вказала, що оскільки в день в'їзду в РФ і в день виїзду з РФ фізична особа фактично перебуває в РФ, то правомірно ці дні враховувати при визначенні статусу платника податків.

2) День приїзду в РФ не враховується при визначенні податкового статусу фізичної особи, а день від'їзду з РФ - враховується.

Такий висновок зроблено, зокрема, в Листах ФНС Росії від 28.12.2005 № 04-1-04 / 929, УФНС Росії по м Москві від 14.09.2007 № 28-11 / 087829. Контролюючі органи вважають, що день від'їзду за межі території РФ включається в кількість днів фактичного перебування фізичної особи в Росії, а дата приїзду в РФ на підставі п. 2 ст. 6.1 НК РФ в розрахунок не береться.

Судові постанови, що розділяють цю точку зору, - ФАС ЦО від 11.03.2010 № А54-3126 / 2009С4, ФАС МО від 02.06.2006 № КА-А40 / 4842-06.

ФАС ЦО, зокрема, зазначив, що «з урахуванням положень ст. 6.1 НК РФ, протягом терміну фактичного знаходження іноземного громадянина на території РФ починається на наступний день після календарної дати, яка є днем ​​прибуття на територію РФ. Календарна дата дня від'їзду за межі території РФ включається в кількість днів фактичного перебування на території РФ ».

ФАС МО вказав, що «при визначенні періоду перебування іноземного громадянина на території РФ обчислення кількості днів здійснюється з наступного дня після календарної дати його прибуття на територію РФ по день від'їзду за межі РФ».

3) День приїзду в РФ враховується при визначенні податкового статусу, день від'їзду з РФ - не враховується.

Такий висновок зроблено в Листах УФНС РФ по м Москві від 30.01.2009 № 18-15 / 3/007427 @, від 02.09.2009 № 20-15 / 3/103021 @. УФНС відзначає, що «календарні дні, протягом яких іноземні працівники виїжджають за межі території РФ, при підрахунку 183 днів перебування в РФ не враховуються. Визначення податкового статусу фізичної особи проводиться ... починаючи з дати в'їзду в РФ ».

На нашу думку, при визначенні податкового статусу слід враховувати всі дні, коли фізична особа фактично перебувало на території РФ, включаючи дні приїзду та дні від'їзду. Пункт 2 ст. 6.1 НК РФ з метою встановлення наявності у фізичної особи статусу податкового резидента РФ застосовуватися не повинен, оскільки зазначена норма застосовується в разі, коли початок перебігу строку визначено, в тому числі, конкретною подією. Факт же перебування фізичної особи в РФ не є подією в сенсі, що міститься в п.2 ст.6.1 НК РФ.

На яку дату встановлюється податковий статус фізичної особи

У НК РФ прямо не сказано, на яку дату слід визначати податковий статус фізичної особи.

На нашу думку, якщо ПДФО до бюджету з доходів особи перераховує податковий агент, він визначає його податковий статус двічі - на кожну дату отримання працівником доходу виходячи з фактичного часу знаходження особи на території РФ і остаточно за підсумками податкового періоду.

Даний висновок обгрунтовується тим, що податковий агент зобов'язаний розраховувати, утримувати та перераховувати ПДФО до бюджету під час кожної виплати доходу. Отже, на кожну дату отримання особою доходу він повинен знати його податковий статус (щоб застосувати відповідну ставку податку). А оскільки податковим періодом з ПДФО визнається календарний рік, податковий статус фізичної особи за підсумками календарного року повинен бути теж один (резидент або нерезидент), як і ставка ПДФО, що застосовується до доходів, отриманих за цей рік. Аналогічний висновок випливає з Листів Мінфіну РФ від 14.07.2011 № 03-04-06 / 6-170, від 14.07.2011 № 03-04-06 / 6-169, від 21.03.2011 № 03-04-05 / 6 156.

Так, Мінфін РФ в Листі від 21.02.2012 № 03-04-05 / 6-206 роз'яснив, що «Податковий статус фізичної особи визначається на кожну дату виплати доходу. За підсумками податкового періоду визначається остаточний податковий статус фізичної особи в залежності від часу його знаходження в РФ в даному податковому періоді ».

Якщо ж сплату податку платник податків виробляє самостійно (наприклад, щодо доходів від продажу майна), його податковий статус визначається тільки за підсумками календарного року, тому що саме після закінчення податкового періоду він визначає свої податкові зобов'язання, декларує отримані доходи і сплачує податок до бюджету (ст. 220, 229 НК РФ). Аналогічний висновок випливає з Листа Мінфіну РФ від 25.04.2011 № 03-04-05 / 6-293: «при визначенні податкової бази по доходах від продажу житлового приміщення, отриманим в 2011 р, необхідно враховувати податковий статус фізичної особи - одержувача доходів, визначається за підсумками 2011 р ».

Слід мати на увазі, що податковий статус фізичної особи, визначений за підсумками податкового періоду, вже не може змінитися в залежності від часу перебування цієї фізичної особи в РФ в наступному податковому періоді (Лист Мінфіну РФ від 28.10.2011 № 03-04-06 / 6-293).

Щодо моменту перерахунку ПДФО при зміні податкового статусу особи

НК РФ чітко не регламентує особливості переходу фізичної особи з одного податкового статусу в інший. Разом з тим, оскільки зміна податкового статусу тягне за собою зміну ставки ПДФО, логічно припустити, що суми доходу, отримані платником податку з початку податкового періоду, при зміні податкового статусу також підлягають розрахунку за новою ставкою.

Законодавець не визначає момент перерахунку ПДФО при зміні податкового статусу платника податків. На нашу думку, перерахунок податку можна зробити відразу з того моменту, як тільки у платника податків змінився статус (наприклад, він був нерезидентом і протягом календарного року став податковим резидентом) - прямої заборони в НК РФ на це немає.

Однак Мінфін РФ і ФНС рекомендують робити такий перерахунок відразу після зміни податкового статусу тільки в тому випадку, якщо статус платника податків до кінця року більше не зміниться (тобто фізична особа перебуває в РФ понад 183 днів у поточному податковому періоді). У цьому випадку, на думку Мінфіну РФ, все суми винагород, отримані працівником від працедавця за виконання трудових обов'язків з початку податкового періоду, слід перерахувати за ставкою 13% (Листи Мінфіну РФ від 01.09.2011 № 03-04-06 / 6-195 , від 12.08.2011 № 03-04-08 / 4-146, від 26.08.2011 № 03-04-06 / 1-192, від 30.08.2011 № 03-04-06 / 4-193).

Якщо ж існує ймовірність того, що податковий статус фізичної особи до кінця року ще зміниться, перерахунок податку за утримані раніше доходах можна не робити. Такий перерахунок слід провести вже за підсумками календарного року, коли остаточно визначиться податковий статус особи.

Так, в Листі Мінфіну РФ і ФНС від 25.06.2009 № 3-5-04 / 881 @ роз'яснено, що «в разі якщо в поточному податковому періоді працівник набуде статусу податкового резидента РФ і його податковий статус більш не зміниться (або за підсумками податкового періоду іноземний співробітник організації буде визнаний податковим резидентом РФ), то по його доходів від джерел в РФ сума податку на доходи фізичних осіб, раніше розрахована за ставкою 30 відсотків, підлягає перерахунку за ставкою 13 відсотків.

Перерахунок сум податку на доходи фізичних осіб у зв'язку зі зміною податкового статусу платника податків здійснюється після настання дати, з якої податковий статус даної особи за поточний податковий період помінятися не зможе, або при остаточному визначенні його податкового статусу за підсумками податкового періоду. Зазначений перерахунок проводиться з початку податкового періоду, в якому відбулася зміна податкового статусу працівника ».

Опубліковано за матеріалами Журналу «Податки та фінансове право», www.cnfp.ru